Kansainvälinen kaksinkertainen verotus ja sen poistaminen
Mitä on kansainvälinen kaksinkertainen verotus?
Kansainvälisellä kaksinkertaisella verotuksella tarkoitetaan tilanteita, jossa vähintään kahdella valtiolla on niiden sisäisen lainsäädännön mukaan verotusoikeus samaan tuloon. Verotusoikeus voi olla joko juridista tai taloudellista. Juridinen kaksinkertaisen verotus tarkoittaa sitä, että kaksi valtiota verottavat verovelvollista, joko henkilöä tai yhteisöä, samasta tulosta samalta ajanjaksolta. Taloudellinen kaksinkertainen verotus puolestaan tarkoittaa sitä, että useampi valtio verottaa samaa tuloa kahden tai useamman verovelvollisen tulona esim. toinen yhtiön ja toinen osakkaan tulona.
Tämä artikkeli ja artikkelissa läpikäydyt esimerkit on rajattu käsittelemään juridista kaksinkertaista verotusta. Juridista kaksinkertaista verotusta sekä taloudellista kaksinkertaista verotusta ei tule sekoittaa keskenään.
Asuinvaltio- ja lähdevaltioperiaate
Kaksinkertaista verotusta syntyy tyypillisesti silloin kun toinen valtio soveltaa asuinvaltioperiaatetta, jonka perusteella kaikki verotettava tulo verotetaan verovelvollisen asuinvaltiossa tulon alkuperämaasta riippumatta, toisen valtion soveltaessa lähdevaltioperiaatetta, jonka mukaan kaikki sen rajojen sisällä syntyvä tulo ja varallisuus verotetaan lähdevaltiossa verovelvollisen asuinvaltiosta riippumatta.
Kaksinkertaista verotusta voi syntyä myös kaksoisasumiskonflikti -tilanteessa, jossa kaksi valtiota pitää kumpikin verovelvollista yleisesti verovelvollisena (asuinvaltioperiaate) tai tilanteessa, jossa kaksi valtiota katsoo tulon syntyneen heidän alueellaan (lähdevaltioperiaate) esim. kiinteä toimipaikka tai yhtiön johtopaikka.
Verosopimusten ja menetelmälain merkitys
Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi valtiot, länsimaat ja Suomi pitkälti OECD:n malliverosopimuksen pohjalta, ovat tehneet verosopimuksia, joiden avulla on sovittu eri tulojen verotusoikeuden jakamisesta asuinvaltion ja tulon lähdevaltion välillä. Verosopimuksilla voidaan rajoittaa lainsäädännöllistä verotusoikeutta, mutta ei laajentaa sitä. Verosopimuksia tarvitaan tilanteissa, joissa verovelvollisella on tuloa muusta kuin asuinvaltiostaan tai varallisuutta muussa kuin asuinvaltiossaan.
Verosopimuksissa on määrätty kaksinkertaisen verotuksen poistamismenetelmistä, joiden tarkemmista säännöksistä säädetään kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetussa laissa (menetelmälaki). Jos verosopimusta ei ole, noudatetaan Suomessa asuvien osalta yksinomaan menetelmälakia ja hyvitysmenetelmää.
Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen
Kaksinkertainen verotus voidaan poistaa kahdella tapaa (päämenetelmät); hyvittämällä tai vapauttamalla, ja lähtökohtaisesti se tehdään asuinvaltiossa. Poistamismenetelmänä käytetään sitä menetelmää, jota valtioiden välisessä verosopimuksessa on määrätty käytettäväksi. Nykyisistä poistomenetelmistä ja valtioiden kansallisissa verolainsäädännöissä ilmenevistä eroista johtuen ei kuitenkaan välttämättä päästä tilanteeseen, jossa kaksinkertainen verotus saadaan täysin poistettua.
Hyvitysmenetelmä
Hyvitysmenetelmässä, joka on menetelmälain mukaan pääsääntö, verovelvollista verotetaan tuloistaan siten kuin ne olisi saatu asuinvaltiossa. Kumpikaan valtio ei menetä verotusoikeuttaan, mutta ulkomaille samasta tulosta maksettu vero vähennetään asuinvaltiossa lasketun veron määrästä joko normaalihyvitys- tai täysihyvityslajia käyttäen. Tilanteissa, joissa tulosta ei ole maksettu veroa ulkomaille, hyvitystä ei synny. Hyvitysmenetelmässä ei synny hyötyä lähdevaltion alemmasta verokannasta.
Yleisesti käytetään normaalihyvitystä, jolloin hyvitettävän veron enimmäismäärä ei voi olla korkeampi kuin mitä kotimaassa maksettavaksi suoritettava veron määrä olisi ulkomailla ansaitusta tulosta. Tämä johtaa siihen, että veron määrä on vähintään sama kuin jos kaikki tulot olisivat saatu asuinvaltiosta.
Esimerkki: Normaalihyvitys
Kokonaistulo 110 000 euroa, josta 40 000 euroa asuinvaltiossa ja 70 000 euroa lähdevaltiosta. Verokanta asuinvaltiossa 55 % 110 000 eurosta. Lähdevaltion verokanta esimerkki a) 30 % ja esimerkki b) 60 %
Täydessä hyvityksessä asuinvaltiossa maksettavaksi määrätystä verosta saadaan vähentää ulkomaille maksettu vero, vaikka hyvitys olisi korkeampi kuin samasta tulosta laskettu kotimaisen veron määrä. Tätä menetelmää harvemmin käytetään, koska valtiot eivät halua luopua omista verotuloistaan (esimerkki b).
Esimerkki: Täysi hyvitys
Vapautusmenetelmä
Vapautusmenetelmässä, joka on toinen kaksinkertaisen verotuksen poistamisen päämenetelmistä, verotuskohteet jaetaan valtioiden välillä, niin että kummankin verotusoikeutta rajataan (toisen oikeus on toisen menetys). Ideana on, ettei asuinvaltio verota lähdevaltiossa saatua tuloa. Vapautusmenetelmässä on kaksi pääversiota: täysi vapautus ja progressioehtoinen vapautus, joista jälkimmäinen on yleisimmin käytetty.
Täydessä vapautuksessa kumpikin, asuin- ja lähdevaltio, verottavat keskenään jakamansa verotuskohteet toisistaan riippumattomasti.
Esimerkki: Täysi vapautus
Kokonaistulo 110 000 euroa, josta 40 000 euroa asuinvaltiossa ja 70 000 euroa lähdevaltiosta. Verokanta asuinvaltiossa 55 % 110 000 eurosta ja 35 % 40 000 eurosta. Lähdevaltion verokanta esimerkki a) 30 % ja esimerkki b) 60 %
Progressioehtoisessa vapautuksessa asuinvaltio (pääsääntöisesti) määrittää verokannan siten kuin kaikki tulo olisi ansaittu asuinvaltiossa, mutta laskee veron määrän asuinvaltiossa ansaitusta tulosta. Tässäkään tapauksessa lähdevaltion tulo ei tule verotetuksi asuinvaltiossa.
Esimerkki: Progressioehtoinen vapautus
Verohallinnon ohjeessa Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen yhteisöjen verotuksessa on yksityiskohtaisempia esimerkkejä kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta.
