Kansainvälisen konsernin tilintarkastus
Globalisaatio on luonut yrityksille hienoja mahdollisuuksia laajentua muihin maihin. Nykyisin on hyvin yleistä, että konsernissa on yhtiöitä useista eri maista. Tämä on samalla luonut haasteita taloushallinnon ja tilintarkastuksen järjestämiseen. Konsernitilinpäätöksen laadintavelvollisuuteen liittyen kannattaa lukea KHT Terhi Latvalan kirjoittama artikkeli Konsernitilinpäätöksen laadintavelvollisuus. Tämä artikkeli käsittelee tilannetta, jossa suomalainen yhteisö kuuluu konserniin, jossa on ulkomainen emoyhteisö tai suomalaisen emoyhteisön osa tai kaikki tytäryhteisöt ovat ulkomaisia.
Muutamia huomioon otettavia asioita kansainvälisen konsernitilinpäätöksen laadinnassa
Kansainvälisissä konserneissa on usein yhtiöitä, jonka toimintavaluutta on joku muu kuin euro. Kirjanpitolain mukaisesti ulkomaisen tytäryrityksen tase-erät muunnetaan konsernitilinpäätökseen yhdistelemistä varten Suomen rahan määräisiksi käyttäen tilinpäätöspäivän kurssia ja tuloslaskelmaerät käyttäen tilikauden keskikurssia. KILA on lausunnossaan 1329/1995 todennut, että tilikauden keskikurssi voidaan laskea esimerkiksi edellisen tilikauden viimeisen kuukauden viimeisen päivän ja tilikauden kunkin kuukauden viimeisen päivän kurssien keskiarvona.
Kun ulkomaisen tytäryrityksen oma pääoma muunnetaan konsernitilinpäätöksen yhdistelemistä varten, siitä syntyvää kurssieroa kutsutaan muuntoeroksi. Vastaavia tilanteita tulee muunnettaessa ulkomaisen tytäryrityksen tuloslaskelma käyttäen tilikauden keskikurssia ja tase käyttäen tilinpäätöspäivän kurssia. Tällöin tilikauden voiton tai tappion osalta syntyy keskikurssin ja tilinpäätöspäivän kurssin välinen kurssiero. Tämä kurssiero (keskikurssiero) merkitään konsernitaseen omaan pääomaan. Lisäksi kurssieroja voivat aiheuttaa ulkomaiselta tytäryritykseltä saatu osinko, sisäisen katteen eliminointi sekä sisäisten tuottojen ja kulujen eliminointi.
Valuutta-asioiden lisäksi konsernitilinpäätöksen laadinnassa on huomioitava, että kirjanpitovelvollisen, jonka liikkeeseen laskemat arvopaperit ovat otettu kaupankäynnin kohteeksi Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa säännellyllä markkinalla, tulee laatia konsernitilinpäätöksensä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja (IFRS) noudattaen. Näissä tilanteissa luonnollisesti paikallisia kirjanpitostandardeja noudattavat yhtiöt joutuvat tekemään taloudelliseen informaatioon oikaisuja siten, että tilinpäätös vastaa kansainvälisiä tilinpäätösstandareja. Jos yritys ei ole tällainen yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö, konsernitilinpäätöksen voi laatia suomalaisten kirjanpitosäännösten mukaisesti.
Tilinpäätösperiaatteiden tulee olla niin Suomen lainsäädännön kuin kansainvälisten IFRS-tilinpäätösstandardien mukaan yhtenäiset. IFRS-standardien mukaan tilinpäätöspäivienkin tulee olla yhtenäiset. Jos tilinpäätöspäivät ovat erit, tytäryhtiön on laadittava lisäksi tilinpäätös konsernin tilinpäätöspäivälle. Suomen kirjanpitolain mukaan saman konsernin yhteisöillä voi olla kolmen kuukauden liukuma ilman välitilinpäätöksen laadintavelvollisuutta.
Konsernin tilintarkastus
Ensimmäisenä konsernin tilintarkastustiimin on muodostettava konsernista, sen osista ja niiden toimintaympäristöstä riittävän hyvä käsitys, jotta tiimi pystyy yksilöimään ne konsernin osat, jotka ovat merkittäviä konsernitilinpäätöksen kannalta. Tämän lisäksi on tunnistettava olennaisen virheellisyyden riskit konsernitasolla ja lisäksi määriteltävä olennaisuus tilintarkastusta varten. Tämän jälkeen on pohdittava, pystyykö konsernin tilintarkastustiimi tarkastamaan konsernin kaikkia olennaisia komponentteja vai tarvitseeko se apua muilta tilintarkastajilta.
Päävastuullinen tilintarkastaja
Kansainvälisen konsernin tilintarkastuksen yhteydessä tulee hyvin usein vastaan tilanteita, joissa konsernitilinpäätöksen päävastuullinen tilintarkastaja ei käytännössä pysty tarkastamaan kaikkia konsernin yhtiöitä. Tämä johtuu esimerkiksi välimatkoista sekä lainsäädännön ja toimintatapojen eroista eri maiden välillä. Tällöin konsernin yhtiöiden tarkastajat raportoivat tekemästään työstä konsernitilinpäätöksen päävastuulliselle tilintarkastajalle. Konsernitoimeksiannosta vastuullinen henkilö vastaa kuitenkin konsernin tilintarkastustoimeksiannon ohjauksesta, valvonnasta ja suorittamisesta ammatillisten standardien ja sovellettavien säädöksiin perustuvien vaatimusten mukaisesti sekä siitä, että annettava tilintarkastuskertomus on olosuhteisiin nähden asianmukainen. Konsernin toimeksiantotiimin on päätettävä, minkä tyyppistä työtä konsernin toimeksiantotiimi – tai sen puolesta konsernin osien tilintarkastajat – kohdistaa konsernin osien taloudelliseen informaatioon.
Konsernin toimeksiantotiimi
Konsernin toimeksiantotiimin on myös päätettävä, millä tavoin, milloin ja miten laajasti se osallistuu konsernin osien tilintarkastajien työhön. Konsernin tilintarkastustiimi lähettää konsernin osan tilintarkastajalle ohjeet, jossa kerrotaan mm. perustiedot konsernista ja yhteystiedot. Usein samalla kommunikoidaan myös tarkastusohjeet ja riskit. Palkkiot sovitaan usein konsernitasolla ja kommunikoidaan tytäryhtiön tilintarkastajille, mutta on myös mahdollista, että palkkiot sovitaan paikallisesti. Konsernin osan tilintarkastaja tekee kuitenkin myös itse riskiarviota ja konsernin tilintarkastajan tuleekin keskustella tytäryhtiön tilintarkastajan kanssa konsernin osan taloudellisen informaation alttiudesta väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvalle olennaiselle virheellisyydelle sekä käydä läpi konsernin osan tilintarkastajan dokumentaatio, joka koskee tunnistettuja merkittäviä riskejä konsernitilinpäätöksen olennaisesta virheellisyydestä. Konsernin tilintarkastajien tulee myös arvioida, ovatko konsernin osan tilintarkastajan merkittäviin riskeihin tehdyt toimenpiteet olleet riittäviä.
Tilintarkastajien valvonta
Haasteena konsernin osan tilintarkastajien valvonnassa kansainvälisessä konsernissa ovat pitkät välimatkat. Usein merkittävien konsernin osien tilintarkastajat halutaan tavata kasvotusten ja tehdyn työn valvonta on myös helpompaa, kun se tehdään paikan päällä ja tarkastajat istuvat samassa huoneessa valvojan kanssa. Kansainväliset konsernit voivat kuitenkin olla sellaisia, että niillä on yhtiöitä kymmenissä eri maissa, joten kaikkien tarkastajien tapaaminen ja niiden valvonta veisi kohtuuttomasti aikaa. Lisäksi COVID19-pandemia on hankaloittanut matkustelua maasta toiseen. Valvontaa onkin kohdistettava pääasiassa niille komponenteille, jotka ovat konsernin tarkastuksen kannalta merkittävimmät. Lisäksi työn läpikäynnissä voi käyttää hyväksi esimerkiksi Microsoft Teamsia, jonka avulla voidaan käydä keskusteluja ja lisäksi näyttöä jakamalla voidaan käydä läpi konsernin osan tilintarkastajan tekemää työtä.
Konsernin osan tilintarkastajan raportointi
Konsernin osan tilintarkastajan on kommunikoitava ainakin seuraavat asiat konsernin emoyhtiön tilintarkastajalle:
- onko konsernin osan tilintarkastaja noudattanut konsernin tilintarkastuksen kannalta relevantteja eettisiä vaatimuksia, mukaan lukien riippumattomuus ja ammatillinen pätevyys;
- onko konsernin osan tilintarkastaja noudattanut konsernin toimeksiantotiimin vaatimuksia;
- se konsernin osan taloudellinen informaatio, josta konsernin osan tilintarkastaja raportoi;
- tieto säädösten tai määräysten noudattamatta jättämisestä;
- tieto konsernin osan luvuissa olevista korjaamattomista virheellisyyksistä;
- viitteet johdon mahdollisesta tarkoitushakuisuudesta;
- kuvaus todetuista merkittävistä puutteellisuuksista sisäisessä valvonnassa konsernin osan tasolla;
- muut merkittävät seikat, jotka konsernin osan tilintarkastaja on kommunikoinut konsernin osan hallintoelimille mukaan lukien väärinkäytökset, kun ne ovat johtaneet konsernin osan taloudellisen informaation olennaiseen virheellisyyteen;
- muut seikat, jotka saattavat olla relevantteja konsernin tilintarkastuksen kannalta tai joihin konsernin osan tilintarkastaja haluaa kiinnittää konsernin toimeksiantotiimin huomiota, mukaan lukien todetut poikkeamat kirjallisissa vahvistusilmoituksissa;
- konsernin osan tilintarkastajan kokonaishavainnot, johtopäätökset tai lausunto.
Jotta konsernin tilintarkastus sujuisi tehokkaammin ja asiakaskokemus olisi parempi, tehdään useita tarkastustoimenpiteitä konsernissa yleensä keskitetysti. IT-järjestelmät ja niiden kontrollit ovat usein samat läpi konsernin ja tässä tapauksessa kontrollien tarkastus voidaan tehdä konsernin tarkastustiimin toimesta. Konsernin tarkastustiimi voi lähettää tarkastuksen tulokset tytäryhtiöiden tarkastustiimeille ja samaa tarkastustyötä voidaan käyttää hyväksi useassa eri maassa. Koska järjestelmät ovat konsernin sisällä usein samat, voidaan pääkirjavientien tarkastus usein myös tehdä keskitetysti. Tehokkuutta saadaan, kun voidaan muodostaa sama data usealle eri yhtiölle kerran ja se voidaan tarkastaa liukuhihnatyönä. Tämä vähentää myös samojen kysymysten esittämistä eri tilintarkastajien toimesta. Samoin esimerkiksi pankkivahvistukset voidaan lähettää keskitetysti konsernin tarkastustiimin toimesta ja usein käytössä olevat konsernitilit voidaan vahvistaa kerralla kokonaan.
Kuka tarkastaa konsernin yhtiöt?
Tilintarkastuslain mukaan emoyrityksen tilintarkastajan on tarkastettava myös konsernitilinpäätös sekä varmistuttava siitä, että konserniin kuuluvien yritysten tilintarkastajat ovat suorittaneet tilintarkastuksen asianmukaisesti. Näin ollen on erittäin hyödyllistä, jos konsernin emoyhtiön tilintarkastajaksi valitaan tilintarkastusyhteisö, joka on osa laajaa globaalia kansainvälistä verkostoa. Tuokko on osa maailmanlaajuista Praxity-verkostoa, jossa on yli 50 yritystä ympäri maailmaa. Nämä toimivat yli sadassa maassa. Vahvan globaalin verkoston avulla asiakas voi varmistua siitä, että kommunikaatio toimii konsernin eri tiimien välillä ja palvelua on tarjolla joka puolella maailmaa myös mahdollisesti laajentumisen myötä konserniin tulevissa uusissa maissa.
Kirjoittaja
