Ketjukaupat kansainvälisen tavarakaupan arvonlisäverotuksessa

Ketjukauppojen verotuskohtelun ja erityisesti verotuksen perusteiden selventämiseksi on hyvä käsitellä hieman kansainväliseen tavarakauppaan ja eräisiin muihin verottomiin myynteihin liittyvää lainsäädäntöä.

Kansainvälisen tavarakaupan verottomuudesta

EU-tavarakaupassa myyjä, ostaja tai joku muu heidän puolestaan kuljettaa tavaran arvonlisäverovelvolliselta myyjältä EU-jäsenvaltiosta arvonlisäverolliselle ostajalle toiseen EU-jäsenvaltioon. EU-tavaraostosta eli yhteisöhankinnasta on suoritettava veroa, kun taas EU-tavaramyynnistä eli yhteisömyynnistä ei ole suoritettava veroa. Ratkaisevaa on tavaran tosiasiallinen liikkuminen EU-jäsenvaltiosta toiseen; kuljetusasiakirjat on tästä syystä säilytettävä tai mikäli ostaja itse noutaa tavaran, tulee tältä saada todistus siitä, että tavara on kuljetettu toiseen EU-jäsenvaltioon.

EU-tavaramyyntiä koskevissa laskuissa tulee olla kummankin osapuolen VAT-tunnukset ja merkintä ”ALV 0 % yhteisömyynti” tai ”AVL 72 a” tai ”ALV Dir. 2006/112/EY Art. 138”.

EU-tavaramyynnille sekä EU-tavaraostoille ja niistä suoritettavalle verolle on kausiveroilmoituksella omat kohdat. EU-tavaramyynnistä on lisäksi annettava kuukausittain yhteenvetoilmoitus, jossa myynnit eritellään asiakaskohtaisesti. Lisäksi on sekä myyjän että ostajan annettava Intrastat-ilmoitus niissä tilanteissa, joissa tavara myyntiin liittyen ylittää EU-valtioiden rajan; edellyttäen, että ilmoitusvelvollisuuden rajat (vuonna 2016 raja on 550 000 euroa sekä myynnin että ostojen osalta) täyttyvät.

Tavaran maahantuonnista EU:n ulkopuolelta Suomeen on annettava tulli-ilmoitus ja suoritettava veroa Tullille. Tuontia ei ilmoiteta kausiveroilmoituksella, mutta Tullille maksettu vero sisällytetään kauden vähennettäviin veroihin, jos hankinta on tapahtunut vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Tavaran vienti EU:n ulkopuolelle on verotonta ja siitä on annettava vienti-ilmoitus Tullille.

Tavallisin viennin tilanne on tavaran myynti siten, että myyjä tai joku muu hänen toimeksiannostaan tai itsenäinen kuljetusliike ostajan toimeksiannosta kuljettaa tavaran suoraan Yhteisön ulkopuolelle. Näissä tilanteissa ei ole merkitystä ostajan kotimaalla eikä statuksella, vaan ainoastaan sillä, että tavara kuljetetaan EU:n ulkopuolelle.

Vientimyynnin laskuissa tulee tavanomaisten merkintöjen lisäksi olla maininta ”ALV 0 %, veroton myynti EU:n ulkopuolelle ” tai ”AVL 70 § ” tai ”ALV Dir. 2006/112/EY Art. 146”.

Kaikessa vientimyynnissä tarvitaan näyttö siitä, että tavara on kuljetettu EU:n ulkopuolelle, mistä paras näyttö on Tullin poistumisvahvistettu luovutuspäätös. Lisäksi on säilytettävä kuljetusasiakirjat ja muut asiaan liittyvät selvitykset.

Vienti ilmoitetaan kausiveroilmoituksella 0-verokannan alaisena liikevaihtona.

Muita verottomia myyntejä

Vientiin rinnastettavaa on myös tavaran myynti ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesialuksen varustamiseksi (ALV Dir. 2006/112/EY Art 148: 1 a / AVL 70.1.8 §).

Veroa ei suoriteta sellaisten vesialusten myynnistä, vuokrauksesta tai rahtauksesta, joiden rungon suurin pituus on vähintään 10 metriä ja jotka eivät ole rakenteeltaan pääasiallisesti huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitettuja. Veroa ei myöskään suoriteta em. verottomiin vesialuksiin sekä tällaisesta aluksesta korjattaviksi irrotettuihin tavaroihin kohdistuvan työsuorituksen sekä työhön käytetyn ja työn yhteydessä alukseen asennetun tavaran myynnistä.

Ketjukauppa

Ketjukaupalla tarkoitetaan tilannetta, jossa tavara myydään kahteen tai useampaan kertaan, mutta myyjä toimittaa tavaran muulle yritykselle kuin sille, joka on kyseisen myyjän ostaja. Laskuja on siis kaksi tai useampia, mutta tavaran toimituksia vain yksi. Kaupan osapuolet voivat olla EU-alueelta, sen ulkopuolelta tai molemmista. Tavara voi liikkua EU:n alueella tai sen ulkopuolella tai EU-alueen ja EU:n ulkopuolisten maiden välillä.

Vaivattomin kansainvälisen ketjukaupan muoto on kolmikantakauppa, mutta se on mahdollinen ainoastaan EU-alueella.

Kolmikantakauppa

Kolmikantakauppa on nimensä mukaisesti kolmen eri EU-jäsenvaltioista olevan osapuolen välistä kauppaa, jossa tavara myydään kaksi kertaa peräkkäin, mutta ensimmäinen myyjä toimittaa tavaran jälkimmäiselle ostajalle. Pääsääntönä EU-tavarakaupassa on, että ostajan katsotaan tekevän EU-tavaraoston siinä maassa, jossa tavaran kuljetus päättyy. Tämä tarkoittaisi, että keskimmäinen osapuoli joutuisi rekisteröitymään arvonlisäverovelvolliseksi tai ainakin ilmoitusvelvolliseksi kuljetuksen päättymisvaltiossa.  Kolmikantakauppaan sovelletaan kuitenkin yksinkertaistettua menettelyä, josta säädetään ALV-Direktiivissä ja sen myötä myös kansallisissa lainsäädännöissä kuten mm. Suomen arvonlisäverolaissa.

Edellytykset kolmikantakaupan säännösten soveltamiselle ovat, että kysymyksessä on kolme eri verovelvollista, kaikki eri EU-jäsenvaltioista ja että tavara ensimmäiseen myyntiin liittyen (esim. FCA[1] , CPT[2] tai CIP[3]) kuljetetaan jälkimmäiselle ostajalle. Tämä tarkoittaa käytännössä sitä, että joko ensimmäisen tai toisen myyjän on huolehdittava kuljetuksen järjestämisestä. Mikäli kuljetus tapahtuu jälkimmäisen ostajan toimeksiannosta ei säännöstä voida soveltaa. Osapuolina ei myöskään voi olla yritys ja sen toisessa valtiossa oleva sivuliike, sillä ne ovat juridisesti samaa yritystä.

Suomalainen yritys voi olla kolmessa eri asemassa kolmikantakaupassa ja tästä johtuen myös ilmoitusvelvollisuus on erilainen. Lisäksi myyjien laskumerkinnät ovat erilaiset ensimmäisellä ja toisella myyjällä.

1. Suomalainen yritys ensimmäisenä myyjänä

2. Suomalainen yritys ensimmäisenä ostajana /toisena myyjänä

3. Suomalainen yritys toisena ostajana

Muita ketjukauppatilanteita

Koska kolmikantakaupan yksinkertaistettu menettely soveltuu ainoastaan yllä selostetussa tilanteessa, on muissa ketjukauppatilanteissa jokaista myyntiä tarkasteltava erikseen sen verotusmaan selvittämiseksi.

Kolmikantakaupasta ei ole kysymys jos osapuolia on enemmän kuin kolme tai kaikki kolme eivät ole eri EU-jäsenvaltioista – ei myöskään, jos kuljetus ei liity ensimmäiseen myyntiin. Säännöksiä ei voida soveltaa, jos kauppaan liittyy EU:n ulkopuolisia osapuolia tai tavara toimitetaan EU-jäsenvaltiosta EU:n ulkopuolelle tai päinvastoin.

Esimerkkejä ketjukauppatilanteista, jossa toimituslausekkeet ja/tai sovitut menettelyt ovat aiheuttaneet ongelmia:

1. Yhtiö X FI ostaa tavaran Espanjasta EXW[4] Espanja, myy suomalaiselle asiakkaalle Y FI FCA Espanja, tavara kuljetetaan EU:n ulkopuolelle, suomalainen asiakas Y FI järjestää kuljetuksen ja vientiselvittää tavaran Espanjassa.

Tässä jo ensimmäinen toimituslauseke on ongelmallinen, sillä se ei vastaa lausekkeen sisältöä. Yhtiö X FI:n osto Espanjasta ei voi tapahtua ilman arvonlisäveroa, koska yhtiö ei vientiselvitä tavaraa omissa nimissään eikä järjestä kuljetusta. Osto voi olla veroton vain, jos Yhtiö X FI tekee vientiselvityksen ja järjestää kuljetuksen 90 päivän kuluessa. Tässä tapauksessa Yhtiö X FI myy tavaran Yhtiö Y FI:lle EU:n ulkopuolisessa maassa, mikä puolestaan saattaa aiheuttaa veroseuraamuksia siellä. Toinen Yhtiö X FI:n kannalta suositeltavampi vaihtoehto on muuttaa ensimmäisen myynnin toimitusehto FCA:ksi, jolloin espanjalainen myyjä vientiselvittää tavaran ja mahdollisista veroseuraamuksista EU:n ulkopuolisessa maassa vastaa Yhtiö Y FI.

2. Yhtiö X FI ostaa tavaran Italiasta EXW Italia ja myy sen suomalaiselle asiakkaalle Y FI FCA Italia, Yhtiö Y FI myy tavaran ranskalaiselle asiakkaalle, mutta tavara kuljetetaan suoraan Italiasta Iso-Britanniaan Yhtiön Y FI toimesta. Yhtiö Y FI eikä myöskään ranskalainen asiakas ole rekisteröitynyt Iso-Britanniaan.

Kolmikantakaupan säännökset eivät sovellu, sillä osapuolia ja myös EU-jäsenvaltioita on neljä. Näin ollen jokaista myyntiä on tarkasteltava erikseen.

Ensimmäisen myynnin osalta verotusmaa on Italia, koska kuljetusta Iso-Britanniaan ei järjestä italialainen myyjä tai ostaja Yhtiö X FI. Yhtiö X FI saa siis verollisen laskun italialaiselta myyjältä.

Toisen myynnin osalta, koska Yhtiö X FI myy tavaran Yhtiö Y FI:lle, joka järjestää kuljetuksen Italiasta Iso-Britanniaan, on Yhtiö X FI:n rekisteröidyttävä Italiassa voidakseen suorittaa siellä EU-tavaramyynnin. Tässä ostaja Yhtiö Y FI voisi käyttää suomalaista VAT-tunnusta, mutta koska tämä EU-tavaraosto tulee verotettavaksi kuljetuksen päättymisvaltiossa Iso-Britanniassa ja tästä seuraa rekisteröityminen ilmoitusvelvolliseksi Isossa-Britanniassa, on suositeltavaa käyttää Ison-Britannian tunnusta kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi.

Koska kolmas myynti eli Yhtiö Y FI:n myynti ranskalaiselle ostajalle tapahtuu Isossa-Britanniassa eikä ranskalainen asiakas ole rekisteröitynyt Isossa-Britanniassa, on Yhtiö Y FI:n rekisteröidyttävä siellä (ilmoitusvelvollisuus ei siis riitä) ja myytävä tavara ranskalaiselle asiakkaalle Ison-Britannian verolla.

3. Yhtiö X FI myy tavaraa vesialusten varustamiseksi USA:laiselle ostajalle Inc US, joka myy tavarat edelleen USA:laisille varustamoille. Kuljetusyhtiö noutaa tavarat ostajan Inc. US toimeksiannosta suomalaiselta myyjältä X FI ja vie ne EU:ssa sijaitsevaan varastoonsa, josta ne myöhemmin toimitetaan aluksiin EU-alueella.

Yhtiö X FI:n myynti ei ole EU-tavaramyyntiä, vaikka tavarat toimitetaan toiseen EU-jäsenvaltioon, sillä ostaja ei ole sijoittautunut tai rekisteröitynyt kyseiseen tai muuhunkaan EU-jäsenvaltioon.

Kysymyksessä ei ole myöskään AVL 701.8 §:ssä tarkoitettu tavaran myynti ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesi-aluksen varustamiseksi, sillä Yhtiö X FI ei myy ja toimita tavaroita alukseen tai varustamolle vaan Inc. US:lle. Inc. US:n myynti aluksille/varustamoille sen sijaan täyttää verottomuuden edellytykset. Tätä kantaa tukevat sekä KHO:n että EU:n tuomioistuimen ratkaisut.

Yhtiö X FI ei myöskään myy verottomiin vesialuksiin kohdistuvia työsuorituksia, joiden yhteydessä asennettujen tavaroiden myynti olisi verotonta, vaan se myy ainoastaan tavaran ilman asennusta.

Em. seikkojen vuoksi Yhtiö X FI:n myynti Inc. US:lle rinnastetaan kotimaan myyntiin, sen tulee laskuttaa Inc. US:ia arvonlisäverollisella. Inc. US:lla on mahdollisuus saada ns. ulkomaalaispalautuksena laskuihin sisältyvä arvonlisävero, sillä se täyttää palautuksensaajalle asetetut vaatimukset.

On kuitenkin huomioitava, että Inc. US saattaa olla velvoitettu rekisteröitymään ainakin ilmoitusvelvolliseksi EU-tavaraostoista niissä EU-jäsenvaltioissa tai joissakin niistä, joihin sen Yhtiö X FI:ltä ostamat tavarat toimitetaan. Siinä tapauksessa Yhtiö X FI:n myynti Inc. US:lle olisi verotonta EU-tavaramyyntiä.

Kuten edellä olevasta ja erityisesti esitetyistä esimerkeistä käy ilmi, saattaa sekä toimituslausekkeilla että muilla tavaran toimitusjärjestelyillä olla ratkaiseva merkitys myyntien verottomuuden tai verollisuuden sekä mahdollisen verotusmaan määräytymisessä.

Lisäksi on syytä varmistaa laskumerkintöjen oikeellisuus niin omien myyntilaskujen kuin myös vastaanotettavien ostolaskujen osalta. Laskujen tulee vastata kaupan todellista luonnetta ja sen on sisällettävä laskusäännösten mukaiset merkinnät. Todellisuutta vastaamattomat tai muutoin virheelliset tai puutteelliset laskumerkinnät saattavat aiheuttaa ongelmia verotarkastustilanteissa ja johtaa arvonlisäveron maksuunpanoihin sekä sanktioihin.

Myös arvonlisäveron ilmoittamisessa on noudatettava huolellisuutta, sillä esimerkiksi yhteenvetoilmoitusten laiminlyönnistä tai niissä olevista puutteista seuraa sanktioita. Seuraamuksia saattaa olla myös käänteisen verovelvollisuuden mukaan suoritettavan arvonlisäveron ilmoittamatta jättämisellä, sillä suoritettavan veron ilmoittaminen on edellytys sen vähennysoikeudelle.

FCA, CPT, CIP ja EXW

[1] FCA (vapaasti rahdinkuljettajalla) – lausekkeen mukaan toimitus tapahtuu, kun myyjä luovuttaa tavaran ostajan  valitsemalle kuljetusliikkeelle ja tällöin siirtyvät myös vastuu kustannuksista ja vaaranvastuu ostajalle. Myyjä huolehtii vientimuodollisuuksista ja ostaja puolestaan vastaa tullimuodollisuuksista siitä eteenpäin. Tämä on erittäin yleinen toimitusehto ja tosiasiassa siitä on kysymys useimmiten myös silloin, kun osapuolet mainitsevat toimitusehdoksi EXW

[2] CPT (Kuljetus maksettuna nimettyyn määräpaikkaan) – ehdossa toimitus tapahtuu, kun myyjä luovuttaa tavaran valitsemalleen kuljetusliikkeelle. Myyjä maksaa kuljetuksen ja huolehtii vientitullauksesta, mutta ei vastaa tavaralle toimituksen jälkeen tapahtuvista vahingoista. Ostaja ottaa halutessaan tavaralle kuljetusvakuutuksen, maksaa lastin purkamiskustannukset määräpaikalla ja huolehtii tuontimuodollisuuksista. Tämä on yleinen ja kaikkiin kuljetusmuotoihin soveltuva toimituslauseke.

[3] CIP (Kuljetus ja vakuutus maksettuina määräpaikkaan) poikkeaa CPT:stä siinä, että myyjä vakuuttaa tavaran kuljetusvahinkojen varalta.

[4] EXW (noudettuna nimetystä paikasta) – lausekkeen mukaan tavaran toimitus tapahtuu, kun ostaja noutaa tavaran nimetystä paikasta. Tämän jälkeen ostaja vastaa kaikista kustannuksista ja tavaralle aiheutuvista vahingoista. Ostaja hoitaa sekä vienti- että tuontimuodollisuudet. Tämä toimitusehto sopi kuitenkin varsin huonosti ulkomaankauppaan, sillä myyjän saattaa olla vaikea osoittaa, että tavara on tosiasiallisesti viety maasta. Lisäksi ostajan viejänä tulee olla rekisteröitynyt lähtömaassa tai että ostajalla on edustaja.