Konkurssipesän arvonlisäverotus

Yleistä arvonlisäverovelvollisuudesta, laskuista ja ilmoittamisesta

Konkurssin alkaessa konkurssivelallisen yhtiön arvonlisäverovelvollisuus päättyy automaattisesti. Konkurssipesällä on mahdollisuus realisoida omaisuus arvonlisäverottomasti, mutta se voi myös vapaa-ehtoisesti jatkaa konkurssivelallisen arvonlisäverollisuutta realisoinnin ajan. Mikäli konkurssipesä kuitenkin jatkaa itsenäisesti liiketoimintaa ja sen liikevaihto ylittää 10 000 euroa tilikaudessa, on sen rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi liiketoiminnasta; tämä siis ei ole vapaehtoista.

Konkurssitilanteessa on huolehdittava myös siitä, että konkurssivelvollisen arvonlisäverotukseen liittyvä ilmoitusvelvollisuus on asianmukaisesti täytetty. Jos arvonlisäverovelvollisuutta jatketaan realisoinnin ajan tai konkurssipesä jatkaa liiketoimintaa, on huolehdittava konkurssipesän arvonlisäilmoituksista; kausiveroilmoituksista ja EU-kaupan yhteenvetoilmoituksista ja lisäksi mahdollisista Intrastat-ilmoituksista. Konkurssipesällä on velvollisuus antaa Intrastat-ilmoitukset kaikista Suomen rajat ylittävistä tavaramyynneistä ja ostoista, mikä ilmoittamisvelvollisuuden raja (550 000 euroa vuonna 2016) täyttyy.

Jos konkurssipesä ei ole arvonlisäverovelvollinen, ei sen laatimissa laskuissa tai muissa myyntitositteissa saa olla arvonlisäveroa koskevia merkintöjä, vaan niistä tulee selkeästi käydä ilmi, että konkurssipesä ei ole arvonlisäverovelvollinen ja että myyntihintoihin ei sisälly vähennettävää veroa. Teknisistä syistä merkintöjen saaminen asianmukaisiksi saattaa kestää jonkin aikaa.

Ellei konkurssipesä ole arvonlisäverovelvollinen – joko realisoinnista tai itsenäisestä liiketoiminnasta, on konkurssivelallisen suoritettava arvonlisäveroa ns. loppuvarastosta. Marginaaliverotettavaa myyntiä harjoittaneen  elinkeinonharjoittajan on lisättävä toiminnan viimeisen kuukauden voittomarginaaliin sellaisten varastossa olevien tavaroiden ostohinnat, joista se on tehnyt ostokuukausien voittomarginaalia laskettaessa vähennyksen. Lopettamiskuukauden kausiveroilmoituksella on huomioitava myös verollisen toiminnan päättymisestä aiheutuva kiinteistöinvestointien vähennysten tarkistus, joka koskee uudisrakentamiseen tai perusparannukseen liittyviä rakentamispalveluja, jotka ovat valmistuneet vuonna 2008 tai myöhemmin.

Arvonlisäverovelvollisuuden jatkaminen realisoinnin ajan

Vaikka konkurssipesän toimiminen ei-arvonlisäverovelvollisena on hallinnollisesti kevyempi ratkaisu, saattaa se olla huonompi ratkaisu taloudelliselta kannalta. Koska verovelvollisen konkurssipesän arvonlisäverovelka on pesän massavelkaa, on syytä tehdä mahdollisimman tarkat ja perustellut laskelmat siitä miten mahdollinen arvonlisäverovelvollisuus vaikuttaa pesän taloudelliseen tilanteeseen ja sen myötä velkojille maksettavissa oleviin määriin.

Arvonlisäverovelvollisuus saattaa olla kannattavaa mm. silloin, kun pesällä on runsaasti arvonlisäveroa sisältäviä kuluja ja esimerkiksi arvonlisäverotonta myyntiä ulkomaille.

Verohallinnolta saadun tiedon mukaan lopettamispäivän siirtämiselle ei ole asetettu mitään aikarajaa, mutta suositeltavaa on luonnollisesti tehdä ilmoitus verohallinnolle välittömästi, kun asiaa koskeva päätös on tehty.

Liiketoiminnan jatkaminen

Itsenäinen liiketoiminnan jatkaminen aiheuttaa aina pesänhoitajalle velvollisuuden viivytyksettä ilmoittaa konkurssipesä arvonlisäverovelvolliseksi liiketoiminnasta. Ilmoitukseen tulee liittää selvitys tulevasta liiketoiminnasta ja velkojainkokouksen päätös liiketoiminnan jatkamisesta.

Pesäluettelon mukaisen omaisuuden realisointi ei ole itsenäistä liiketoiminnan harjoittamista, vaikka sitä varten vuokrattaisiin tilat ja palkattaisiin henkilökuntaa ja myyntiä mainostettaisiin eri tavoin.

Myöskään keskeneräisten töiden loppuunsaattaminen tai olemassa olevien tilausten valmistuttaminen ei ole liiketoimintaa, ellei tätä varten hankita ”vähäistä enempää” vaihto-omaisuutta.  Käsitettä ”vähäistä enemmän” ei ole tarkemmin määritelty eikä sen osalta ole myöskään oikeuskäytäntöä. On suositeltavaa hankkia asiasta verohallinnon ennakkoratkaisu, erityisesti vaihto-omaisuushankintojen ollessa euromääräisesti merkittäviä. Toisena, nopeampana ja edullisempana vaihtoehtona on täyttää perustieto- tai muutosilmoitus ja ilmoittaa siinä, että konkurssipesä ei katso olevansa arvonlisäverovelvollinen. Ilmoitukseen tulee tällöin liittää yksityiskohtainen selvitys suunnitellusta toiminnasta ja sen laajuudesta sekä odotetusta liikevaihdosta ja uuden vaihto-omaisuuden hankintojen arvo.

Verohallinto voi myös viranomaisaloitteisesti rekisteröidä konkurssipesän arvonlisäverovelvolliseksi, jos se katsoo, että on ryhdytty sellaisiin toimenpiteisiin, jotka voidaan katsoa liiketoiminnan jatkamiseksi.

Tällaisia toimenpiteitä ovat verohallinnon ohjeistuksen mukaan mm. vaihto- ja käyttöomaisuuden hankkiminen pesään, käyttöomaisuuteen kuuluvien tavaroiden vuokraus, leasingtoiminnan jatkaminen perimällä leasingtoiminnan vuokratuottoja ja esimerkiksi kahvila- tai ravintolatoiminnan jatkaminen konkurssiin asettamisen jälkeen.

Konkurssipesä voi jatkaa liiketoimintana myös vain jotakin konkurssivelallisen harjoittamaa toimialaa ja realisoida tähän liiketoimintaan kuulumattoman omaisuuden valinnaisesti arvonlisäverottomasti tai verollisena siirtämällä lopettamispäivää.

Kun pesä lopettaa liiketoiminnan tai omaisuus on realisoitu, on pesänhoitajan tehtävä lopettamisilmoitus. Jos lopettamishetkellä on jäljellä loppuvarastoa, tulee siitä suorittaa vero lopettamiskuukaudelta.

Kiinteistön käyttöoikeuden luovutus

Konkurssipesän on mahdollista jatkaa myös arvonlisäverovelvollisuutta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Tämä saattaa joissakin tapauksissa olla, jollei välttämätöntä niin ainakin erittäin suositeltavaa, sillä mahdollisen arvonlisäverottomuuden vaikutukset ulottuvat myös esimerkiksi vuokraustoimintaan liittyviin kiinteistöyhtiöihin, joilla tästä syystä saattaa realisoitua kiinteistövähennysten tarkistusvelvollisuus. Tästä taas voi aiheutua pesälle lisäkustannuksia kiinteistöyhtiöiden tai niiden osakkaiden vaatimien korvausten muodossa.

Mikäli konkurssivelallinen on tehnyt kiinteistöinvestointeja vuonna 2008 tai myöhemmin, tulee arvonlisäverovelvollisuuden päättyessä – joko konkurssin alkaessa tai kiinteistöhakeutumisen päättyessä myöhemmin – suorittaa kertatarkistus jäljellä olevan tarkistusajan osalta.

Liiketoiminnan myynti

Jos arvonlisäverovelvollinen konkurssipesä myy liikkeen tai sen osan (toiminnallisen kokonaisuuden) liiketoiminnan jatkajalle, luovutukseen sovelletaan arvonlisäverolain 19 a §:n säännöksiä. Luovutushinta ei tällöin sisällä arvonlisäveroa.

Jos konkurssipesä ei ole arvonlisäverovelvollinen, ei liiketoiminnan myynti silloinkaan ole arvonlisäverollinen, mutta AVL 19 a §:ää ei sovelleta. Konkurssivelallinen on ollut velvollinen huomioimaan liiketoimintaan liittyvien varallisuuserien arvonlisäveron loppuvaraston veroa ilmoittaessaan.

Myynnin verollisuus ja vähennettävät verot

Kuten muiden verovelvollisten, tulee myös konkurssipesien noudattaa huolellisuutta myyntien verotuskohtelun ja verollisen myynnin osalta myös oikean verokannan selvittämiseksi. Verovelvollisenkaan myyjän kaikki myynti ei välttämättä ole arvonlisäverollista. Kokonaan arvonlisäverotuksen ulkopuolella on esim. terveyden- ja sairaanhoito, sosiaalitoimi ja lakisääteinen koulutus, vaikka myyjällä olisi myös arvonlisäverotuksen soveltamisalaan kuuluvaa verollista myyntiä.  Arvonlisäverotuksen ulkopuolisesta toiminnasta aiheutuneiden kulujen sisältämä arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen ja tulee muistaa, että myös osa yleiskuluista jää tällöin vähennysoikeuden ulkopuolelle.

Rakennusalalla tulee myös huomioida käännetty verovelvollisuus, niin laskuilla kuin myös kausivero-ilmoituksilla.

Suuri osa kansainvälisestä kaupasta on arvonlisäverotonta; joko vientinä, EU-tavara- tai palvelukauppana tai muuna käänteisen verovelvollisuuden alaisena palvelukauppana. Näihin myynteihin liittyvien kulujen arvonlisävero on vähennyskelpoinen.

Konkurssipesän ostaessa tavaraa ulkomailta on huomioitava tuonnista annettavat ilmoitukset tullille, EU-tavara- ja palveluostoista annettavat tiedot kausiveroilmoituksilla sekä muista käänteisen verovelvollisuuden mukaan maksettavista veroista esim. muista palveluista kuin EU-palveluista ja lisäksi Intrastat-ilmoitukset tavaraostoista EU-jäsenvaltioista.

Arvonlisäverovelvollisenkin konkurssipesän arvonlisäveron vähennysoikeus on rajoitettu koskemaan ainoastaan verolliseen realisointiin tai liiketoimintaan liittyviin kuluihin. Konkurssipesän yleiseen hallintoon liittyvien kulujen arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen. Vähennyskelvottomia ovat mm. konkurssivelallisen toiminnan tilien ja hallinnon erityistarkastus ja suuri osa muista ulkopuolisista palveluista.

Vain sellaisten palvelujen osalta on vähennysoikeus, joilla on suora ja välitön yhteys arvonlisäverolliseen realisointiin, liiketoimintaan tai kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamiseen. Omaisuuden hoitoon liittyvät palvelut, kirjanpitoon ja verotukseen liittyvät konsultointikulut ja pesänhoitajan palkkio ovat arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoisia vain siltä osin kuin niiden voidaan katsoa välittömästi liittyvän verolliseen toimintaan.

Sen sijaan arvonlisäverolliseen toimintaan liittyvän toiminnallisen kokonaisuuden myyntiin liittyvät konsultointikulut ovat vähennyskelpoisia.

Arvonlisäverovelka

Konkurssivelallisen loppuvarastosta suoritettava arvonlisävero on valvottavaa velkaa, kun taas realisoinnista tai liiketoiminnasta suoritettava vero on pesän massavelkaa, josta pesän on tilitettävä sekä liiketoiminnan myynneistä että realisoinnista kertyneet arvonlisäverot valtiolle ennen osuuksien jakamista velkojille.

Pesänhoitajan vastuu ja mahdolliset vahingonkorvausvaatimukset

Pesänhoitaja hoitaa konkurssipesää velkojien lukuun ja huolehtii omaisuuden hoitamisesta ja säilyttämisestä, saatavien perinnästä pesän oikeuksien turvaamiseksi. Pesänhoitaja myös huolehtii omaisuuden myynnistä ja varojen tilittämisestä velkojille.

Ottamatta kantaa vastuukysymyksiin sinänsä, haluan kuitenkin suositella varovaisuutta tehtäessä päätöksiä mahdollisesta arvonlisäverovelvollisuudesta. Vahingonkorvausvaatimuksia on esitetty pesänhoitajille tilanteissa, jossa on katsottu pesälle ja siten velkojille aiheutuneen taloudellista vahinkoa esimerkiksi siitä syystä, että pesää ei ole ollut arvonlisäverovelvollinen, vaikka siten olisi ollut saavutettavissa suurempi määrä jaettavissa olevia varoja. Tästä syystä on arvonlisäverovelvollisuusasiaa erittäin tarkkaan harkittava ja päätös tehtävä vasta huolellisen tutkimisen ja perusteltujen laskelmien pohjalta.