28.6.2017

Erityistarkastus

Konkurssivelallisen kirjanpidon tason arviointi erityistarkastuksen yhteydessä kirjapitorikosta silmälläpitäen

Kirjanpitorikokset ovat yksi merkittävimmistä ja yleisimmistä poliisin tietoon tulevista talousrikollisuuden muodoista. Kirjanpitorikokset liittyvät usein muihin talousrikoksiin, kuten verorikoksiin ja velallisen rikoksiin. Kirjanpitorikoksen tunnusmerkit täyttävillä menettelyillä on pyritty peittelemään muita talousrikoksia. Kirjanpitorikoksia esiintyy monistakin syistä normaalia enemmän taloudellisiin vaikeuksiin ja lopulta konkurssiin ajautuneiden yritysten kohdalla. Konkurssitilanteessa pesänhoitajalla on velvollisuus tehdä rikosilmoitus, mikäli on syytä epäillä, että velallinen on syyllistynyt kirjanpitorikokseen.

Ketkä vastuussa?

Kirjanpitorikoksesta voidaan tuomita tekijänä kirjanpitovelvollinen itse, tämän edustaja, kirjanpitovelvollisessa oikeushenkilössä tosiasiallista määräysvaltaa käyttävä, tai se, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu. Kirjanpitovelvollisia ovat kaikki, jotka harjoittavat liike- tai ammattitoimintaa. Kirjanpitovelvollisen edustaja on yleensä henkilö, joka yrityksessä tai muussa kirjanpitovelvollisessa vastaa kirjanpidosta. Osakeyhtiössä hallitus vastaa asianmukaisen kirjanpidon järjestämisestä. Jos osakeyhtiössä on toimitusjohtaja, on hän vastuussa juoksevan kirjanpidon yksityiskohtaisemmasta pitämisestä ja valvonnasta. Hallituksen tulee valvoa, että toimitusjohtaja suoriutuu tehtävästään järjestää yksityiskohtaisempi kirjanpito. Kirjanpitorikoksesta voidaan myös tuomita henkilö, joka esimerkiksi erilaisin bulvaanijärjestelyin tosiasiassa käyttää määräysvaltaa kirjanpitovelvollisena ilman mitään muodollista asemaa.

Olennainen osa konkurssivelallisen toiminnan erityistarkastusta

Konkurssivelallisen toiminnan erityistarkastuksesta annettavan tarkastuskertomuksen perusteella pesänhoitajan ja velkojien tulisi pystyä arvioimaan paitsi takaisinsaantiperusteita, mahdollisia velallisen rikoksia ja osakeyhtiölain varojenjakosäännösten noudattamista, myös mahdollisia kirjanpitorikoksia, joita koskien pesänhoitajalla on myös velvollisuus tehdä ilmoitus poliisille mahdollisesta rikosepäilystä.

Kirjanpidon tasoa koskevien arviointien sisällyttämistä erityistarkastukseen on sikäli pidettävänä varsin ymmärrettävänä vaatimuksena, että erityistarkastuksen suorittajat ovat useimmiten KHT- tai HT-tilintarkastajia ja siten kirjanpidon erityisosaajia. Erityistarkastuksen suorittajan tekemä arviointi täydentää ja syventää pesänhoitajan velallisselvityksen ja pesän haltuunoton yhteydessä suorittamaa nk. alustavaa selvitystä ja kirjanpitorikosten (samoin kuin velallisen rikosten) osalta myös velallisselvityksen kriminaalipoliittista tavoitetta.

Kirjanpidon tasoon liittyvien seikkojen selvittämiseen nimenomaan erityistarkastajan toimesta liittyy myös vahvaa synergiaa siinä mielessä, että erityistarkastus kohdistuu muutoinkin pääosin – hallintoaineiston ja muiden asiakirjaselvitysten ohella – nimenomaisesti velallisyhtiön kirjanpitoon, tilinpäätöksiin ja tase-erittelyihin. Näin ollen tilintarkastajille syntyy joka tapauksessa varsin kattava kuva kirjanpidon tasosta ja siihen liittyvistä mahdollisista puutteellisuuksista. Joissain tapauksissa käytettävissä on myös verotarkastuksen havainnot, joista voidaan saada erityistarkastuksen tavoitteiden kannalta merkittävää tietoa, paitsi mahdollisista verorikoksista, myös kirjanpidon tasoon ja mahdollisiin kirjanpitorikoksiin liittyvistä seikoista. Erityistarkastukseen ryhdyttäessä on hyödyllistä selvittää pesänhoitajan kanssa käytävässä aloituskeskustelussa, onko pesänhoitaja tekemässä tutkintapyyntöä kirjanpitorikoksiin liittyen jo oman alustavan tarkastelun perusteella.

On huomattava, että erityistarkastuskertomuksessa kirjanpidon tasoa koskevia havaintoja esitetään yleensä kahdesta syystä; yhtäältä sen takia että kirjanpidon mahdollisilla puutteellisuuksilla voi olla merkitystä siihen, millaisin varaumin kaikki erityistarkastuskertomukseen sisältyvät havainnot on esitetty ja toisaalta em. syystä eli kirjanpitorikosten arvioimista silmälläpitäen.

Kirjanpitorikoksen arvioinnin avustamiseksi suoritettavasta havainnoinnista on erotettava se harkintaan perustuva pesänhoitajan suorittama arviointi, joka liittyy siihen, onko velallisen kirjanpitoa mahdollista saattaa loppuun sen puutteellisuuden takia. Toisaalta näillä arvioinneilla on monissa kohdin liittymäpintoja toistensa kanssa, koska molemmissa arvioidaan sinänsä samaa asiaa; velallisen laatiman kirjanpidon tasoa ja siihen liittyviä puutteita, kuten esimerkiksi laiminlyöntejä ja virheellisiä tai puutteellisia kirjanpitomerkintöjä.

Konkurssiasian neuvottelukunnan erityistarkastusta koskevan suosituksen liitteen mukaan olennaisia puutteita kirjanpidossa ovat esimerkiksi seuraavat seikat:

Em. puutteiden luetteloinnin, kuvauksen ja tarvittavan liiteaineiston liittämisen lisäksi erityistarkastuskertomukseen tulee suosituksen mukaan sisältyä kannanotto siitä, ovatko havaitut puutteet ja virheellisyydet olennaisesti vaikeuttaneet oikean ja riittävän kuvan muodostamista yrityksen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tällaisen arvion esittäminen liittyy pesänhoitajalle kuuluvaan kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön arviointiin.

Rikosoikeudellisesta vastuusta

Kirjanpitorikoksesta tuomitseminen edellyttää rikoslain mukaan sitä, että edellä mainituilla toimilla kirjanpitovelvollinen on vaikeuttanut oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tässä kohtaa on aivan erityisesti huomattava, että arvion esittämisessä ei ole kyse siitä, että tilintarkastaja ottaisi kantaa siihen antavatko velallisyhtiön toiminnan aikaiset tilinpäätöstiedot oikean ja riittävän kuvaa toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, vaan arviointi liittyy siis yksinomaan kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön arviointiin.

Kirjanpidon kirjausten laiminlyönti ilmenee kirjausten puuttumisena joko kokonaan tai osittain. Tämän seurauksena kirjanpidosta ei saada oikeaa ja riittävää kuvaa kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Kirjausten laiminlyöntiä ilmenee hyvin usein nimenomaan taloudelliseen kriisiin ja myöhemmin konkurssiin ajautuneissa yrityksissä. Velallinen on voinut esimerkiksi pyrkiä vääristämään tasetta kriisin piilottamiseksi.

Kirjanpitorikosta pidetään törkeänä, jos kirjanpitorikoksessa liiketapahtumien kirjaaminen tai tilinpäätöksen laatiminen laiminlyödään kokonaan tai olennaisilta osiltaan, väärien tai harhaanjohtavien tietojen määrä on huomattavan suuri, ne koskevat suuria summia tai ne perustuvat sisällöltään vääriin tositteisiin, tai jos kirjanpito hävitetään tai kätketään kokonaan tai olennaisilta osiltaan, tai kirjanpitoaineistoa vahingoitetaan olennaisilta osiltaan.

Pienemmät konkurssivelalliset

Tietynlainen oma erityisryhmänsä näyttäisi muodostuvan sellaisista pienemmistä konkurssivelallisista, joissa on taloudellisiin vaikeuksiin ajautumisen myötä käynyt niin, että erityisesti omistajayrittäjän yleisen elämänhallinnan luisuessa huonoon suuntaan, yrityksen ja yrittäjän omat rahat menevät sekaisin. Tapauksiin liittyy tyypillisesti esimerkiksi omien elantomenojen sekä muiden liiketoimintaan liittymättömien menojen merkitsemistä yrityksen kuluksi sekä tilanteita, joissa esimerkiksi edustusmenojen tai verovapaiden matkakorvausten asianmukaisuutta on vaikea todentaa. Melko tyypillinen tapahtumien etenemistapa on näissä velallisyhtiöissä sellainen, jossa kirjanpitoa toimeksiannosta laativa kirjanpitotoimisto alkuvaiheessa vielä pystyy kirjaamaan kirjaukset yrittäjän toimittaman aineiston perusteella asianmukaisesti, mutta ongelmien syvetessä kirjanpitotoimisto joutuu yhä useammin kirjaamaan pankkitilin otto- tai maksutapahtumia selvittelytilille tai esimerkiksi osakaslainasaataviin. Tällaisiin seikkoihin liittyvillä havainnoilla on tietysti merkitystä pesänhoidon kannalta monestakin näkökulmasta (esim. velkomusasiana), mutta usein myös kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön arvioinnin kannalta, mistä syystä asia on syytä tuoda erikseen esille myös kirjanpidon tasoa kuvaavassa esityksessä. Tällaisessa tapauksessa, samoin kuin kirjanpitorikoksiin liittyvissä havainnoissa yleensä, on tarkoituksenmukaista pyrkiä erityistarkastuskertomuksella esittämään virheellisten tai puutteellisten kirjanpitomenettelyjen ajallinen ulottuvuus ja laajuus.

Joissain tapauksissa velallisyhtiö on saattanut jälkikäteisesti korjata kirjanpitoon liittyviä laiminlyöntejä. Myös tällaisissa tapauksissa erityistarkastuskertomuksella on syytä tuoda kirjanpidossa noudatetut menettelyt ja niiden ajallinen ulottuvuus esille. Jälkikäteinen korjaaminen ei välttämättä poista menettelyn rangaistavuutta, sillä voi kuitenkin olla merkitystä kun arvioidaan menettelyn tahallisuutta.

Tietoisuus vastuusta

Kirjanpitovelvollisen tulee varmistua kirjanpitoon merkittävien liiketapahtumien todenmukaisuudesta ja oikeasta kirjaustavasta. Näin ollen pääsääntö on, että kirjanpitovelvollisen, esimerkiksi osakeyhtiömuodossa elinkeinotoimintaa harjoittavan yrittäjän tulee ottaa selkoa miten kirjanpitoa tulee pitää. Kirjanpitovelvolliselle on myös perinteisesti oikeuskäytännössä asetettu vahva selonottovelvollisuus kirjanpitoa koskevista normeista. Joissakin tilanteissa kuitenkin tekijän puuttuva tahallisuus voi esimerkiksi johtaa siihen, että tekoa arvioidaan lievemmin sanktioidun tuottamuksellisen kirjanpitorikossäädöksen mukaan. Erityistarkastuskertomuksella ei voida tehdä suoria päätelmiä tai johtopäätöksiä menettelyn tahallisuudesta tai tahallisuuden puuttumisesta. Sitä vastoin erityistarkastuksen suorittaja voi esittää omaa kokemustaustaansa hyödyntäen sellaisia lisätietoja havaittuihin seikkoihin liittyen, jotka usein ovat merkityksellisiä konkurssihallinnon ja viranomaisten mahdollisten jatkotoimien kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön täyttymistä arvioitaessa.

Kirjanpitoon liittyy, erityisesti esimerkiksi varojen arvostamisen ja menojen jaksottamisen osalta arvionvaraisia piirteitä. Aina ei ole tarkastuksessa käytettävissä olevan aineiston perusteella mahdollista esittää ehdottomia johtopäätöksiä arvostusten tai jaksotusten oikeellisuudesta. Muutoinkin tilintarkastajan tulisi pitäytyä ehdottomien arviointien ja johtopäätösten esittämisestä. Esimerkkinä voitaneen käyttää kehittämismenojen aktivointia tai läheisiltä olevien saatavien arvostukseen liittyvää problematiikkaa. Näissäkin tilanteissa asiantunteva erityistarkastuksen suorittaja voi kuitenkin esittää havaintonsa asiakokonaisuuksiin liittyen sekä tosiseikkoihin perustuvaa arviointia, jonka perusteella pesänhoitaja saa arvokasta lisävalaistusta kirjanpidossa sovelletuista menettelyistä mahdollisten jatkotoimien tueksi.