Konsernisaatavien vähennyskelpoisuus
Elinkeinoverolain (EVL) 7 §:n vähennyskelpoisia menoja ja menetyksiä koskevan säännöksen mukaan elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset ovat vähennyskelpoisia. Säännöksessä tarkoitettuja menetyksiä ovat elinkeinoverolain 17 §:n mukaisesti esimerkiksi kavalluksesta, varkaudesta tai muusta rikoksesta johtuneet rahoitusomaisuuden menetykset, myyntisaamisten arvonalentumiset sekä muut rahoitusomaisuuden lopulliseksi todetut arvonalentumiset.
Konsernin sisäisten saamisten osalta elinkeinoverolain 16 §:n 7 kohta sisältää rajoituksen, jonka mukaisesti muuta kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan yhteisön saatavan menetys toiselta konserniin kuuluvalta osakeyhtiöltä on vähennyskelvoton, mikäli yhtiö yksin tai yhdessä muiden konserniyhtiöiden kanssa omistaa vähintään 10 prosenttia velallisyhtiön osakepääomasta ja kyse on muun saatavan kuin myyntisaatavan menetyksestä.
Rajoitus koskee osakeyhtiöitä, osuuskuntia, säästöpankkeja ja keskinäisiä vakuutusyhtiöitä sekä vastaavien ulkomaisten yhteisöjen Suomessa sijaitsevia kiinteitä toimipaikkoja. Tämän mukaisesti rajoitus ei koske yhdistyksiä, henkilöyhtiöitä tai luonnollisia henkilöitä.
Myyntisaatavat
Myyntisaatavan sisältöä ei ole elinkeinoverolaissa määritelty. Hallituksen esityksessä Eduskunnalle laeiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain muuttamisesta (HE 203/1992) myyntisaamisten määritelmä ”verovelvollisen varsinaiseen toimintaan liittyvien suoritteiden luovutuksista syntyneet saamiset” vastaa kirjanpidon määritelmää ja kattaa varsinaiseen liiketoimintaan kuuluvien suoritteiden luovuttamisesta muodostuneiden saamisten lisäksi myös muut elinkeinotoimintaan liittyvän omaisuuden, kuten käyttöomaisuuden, tai palvelun luovutuksista aiheutuneet saamiset.
Myyntisaatavien arvonalentumisten vähennyskelpoisuus on myös oikeuskäytännössä sidottu kirjanpidolliseen käsittelyyn. Konsernin sisäisten myyntisaatavien alaskirjaus on Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2016:50 hyväksytty vähennyskelpoisena menetyksenä, kun saatavat oli käsitelty kirjanpidossa koko ajan myyntisaatavina, vaikkakin niille oli annettu enemmän maksuaikaa kuin ulkopuolisille tahoille ja ne olivat olleet yli vuoden perittävänä.
KHO 2016:50
A Oyj oli toimittanut vuonna 1995 toimintansa aloittaneelle tytäryhtiölleen teollisessa valmistuksessa tarvittavia tuotteita, mistä A Oyj:lle oli kertynyt saamisia. Saamisia oli A Oyj:n kirjanpidossa käsitelty koko ajan myyntisaamisina. Kun vuoden 2009 aikana A Oyj:lle kävi selväksi, ettei tytäryhtiö kykene muuttamaan toimintaansa kannattavaksi ja siten selviytymään ostoveloistaan, saamisia oli kirjattu alas. Alaskirjatut saamiset olivat kertyneet vuosilta 2005 – 2008.
Tuotteiden tytäryhtiölle myynneistä kertyneet saatavat olivat A Oyj:n varsinaisesta suoritetuotannosta syntyneitä saatavia. Saatavia vastaava määrä oli tullut kirjata A Oyj:n tuloksi. Saatavia oli pidettävä myyntisaamisina. Kun saatavia ei tytäryhtiön tappiollisuuden vuoksi pystytty perimään, kyse oli myyntituottojen korjauseristä. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oyj:llä oli elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n ja 17 §:n 2 kohdan (717/2004) nojalla oikeus vähentää myyntisaamisten arvonalenemisia verovuoden 2009 veronalaisista elinkeinotoiminnan tuloistaan. Verovuosi 2009.
Myyntisaatavien kirjanpidollinen käsittely saamisen tosiasiallisen luonteen arvioinnissa korostuu Korkeimman hallinto-oikeuden tuoreessa päätöksessä KHO 2018:77. Ratkaisussa KHO katsoi, ettei konsernin sisäisten saamisten arvonalentumista voitu pitää siltä osin vähennyskelpoisena menetyksenä, kun myyntisaamisia oli kirjanpidossa konvertoitu pääomalainaksi, jonka takaisinmaksu on velallisen selvitystilassa ja konkurssissa muita velkojia huonommalla sijalla.
KHO 2018:77
A Oy oli toimittanut tytäryhtiölleen tuotteita, mistä oli kertynyt A Oy:lle myyntisaamisia. A Oy ja tytäryhtiö olivat vuonna 2011 sopineet, että osa myyntisaamisista muutetaan pääomalainaksi, ja kirjanpidossa tämä erä oli käsitelty pääomalainana. Tytäryhtiö oli asetettu konkurssiin vuonna 2013. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että pääomalainasaatavaksi muunnettu saatava oli menettänyt luonteensa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettuna myyntisaamisena. A Oy:n vaatimus saatavan menetyksen vähentämisestä verotuksessa hylättiin. Verovuosi 2013.
KHO 2018:77 ratkaisun voidaan katsoa tiukentaneen myyntisaatavien arvonalentumisen vähennyskelpoisuuden ja kirjanpidollisen käsittelyn sidonnaisuutta verotuskäytännössä, sillä aiemmin Keskusverolautakunnan päätöksessä KVL 2016:61 tytäryhtiön omaan pääomaan konvertoidut myyntisaatavat hyväksyttiin vähennyskelpoisiksi myyntisaatavien arvonalentumisiksi emoyhtiön tuloverotuksessa.
KVL 2016:61
Hakija toimi emoyhtiönä konsernissa, joka harjoitti sopimusvalmistustoimintaa. Hakijalla oli ulkomainen tytäryhtiö B, jonka toiminta muodostui tuotantolaitoksesta Keski-Euroopassa. B:n toiminta oli ollut tappiollista vuosina 2008–2015, ja B:n oma pääoma oli ollut negatiivinen vuodesta 2009 lähtien.
Hakijalle oli muodostunut vuosien 2013–2016 aikana saamisia B:ltä yhteensä noin 13 miljoonaa euroa. Näistä osa oli myyntisaamisia, jotka olivat hakemuksen mukaan syntyneet tavaramyynnistä sekä hakijan B:lta veloittamista hallintopalveluista.
Hakemuksen mukaan hakija oli viimeksi päättyneen tilikauden aikana konvertoinut yhteensä noin 13 miljoonaa euroa saamisiaan B:n omaan pääomaan tämän heikon taloudellisen tilanteen parantamiseksi. Lisäksi hakija oli tehnyt B:n osakkeiden arvosta tilinpäätökseen 4 miljoonan euron alaskirjauksen.
Kun otettiin huomioon hakemuksessa esitetty selvitys B:n toiminnasta ja heikosta taloudellisesta tilasta sekä B:n osakkeiden arvosta hakijan tilinpäätökseen tehty alaskirjaus, keskusverolautakunta katsoi, että kyseisissä olosuhteissa hakijalla oli oikeus vähentää tavaramyynnistä ja hallintopalveluveloituksista muodostuneiden myyntisaamisten arvonalennus verotuksessaan EVL 17 §:n 2 kohdan mukaisesti.
Muut saatavat
Saatavien arvonalentumisen vähennyskelpoisuuden rajoitus kattaa konsernin sisäiset lainat, mutta myös niistä aiheutuneet korkosaatavat, vaikka korko olisi verotuksessa luettu yhtiön tuloihin suoriteperusteen mukaisesti. Ratkaisussaan KHO 2013:26 Korkein hallinto-oikeus katsoi, että korkosaatavan menetys oli vähennyskelpoinen siltä osin, kun saatava oli muodostunut konsernisuhteen päättäneen osakekaupan jälkeen ja korkosaatavan katsottiin muodostuneen tulon hankkimis- tai säilyttämistarkoituksessa.
A Oyj oli 2004 myynyt vuonna 2001 hankkimansa B Ltd:n osakkeet, jotka muodostivat 50,25 prosenttia B Ltd:n osakekannasta. Myyntihinta oli 0 euroa. A Oyj oli omistusaikanaan antanut B Ltd:lle lainaa yhtiön yleiseen rahoitustarpeeseen. Osakekaupanyhteydessä A Oyj:n lainasaamiset B Ltd:ltä oli sovittu maksettavaksi takaisin, kun B Ltd:n kannattavuus sen sallii tai B Ltd:n liiketoiminta myydään ulkopuoliselle.
A Oyj:llä oli lisäksi ollut vuonna 2005 korkosaaminen B Ltd:ltä. Kyseinen saaminen oli muodostunut koroista, jotka B Ltd oli velvollinen maksamaan A Oyj:lle yhtiöiden välisten lainasopimusten perusteella. Korkotulosta oli osa luettu A Oyj:n elinkeinotoiminnan tuloksi vuonna 2004 ja osa vuonna 2005.
B Ltd:n selvitystilaan asettamisen perusteella A Oyj oli poistanut kirjanpidossaan lainasaamisensa B Ltd:ltä sille kertyneine korkoineen.
A Oyj oli sopinut saamistensa uudelleenjärjestelystä osakekaupan yhteydessä, koska B Ltd:llä ei tuolloin ollut mahdollisuuksia saamisten takaisinmaksuun yhtiön kehittämän teknologian keskeneräisyyden ja huonon rahoitustilanteen vuoksi ja koska A Oyj oletti B Ltd:n kykenevän maksamaan velkansa myöhemmin. A Oyj:lle osakekaupan jälkeen kertynyt korkosaaminen oli näissä olosuhteissa syntynyt muun saamisen turvaamiseksi eli tulon hankkimis- tai säilyttämistarkoituksessa. […] A Oyj:llä oli oikeus vähentää elinkeinotoiminnan tulostaan osakekaupan 2004 jälkeen kertyneen korkosaamisen menetys. Muilta osin A Oyj:n vähennysvaatimus hylättiin.
Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että elinkeinoverolain 18 §:n 3 kohdan säännöksen mukaiset kurssitappiot ovat vähennyskelpoisia ilman rajoituksia ja siten vähennyskelpoisia myös konserniveloista aiheutuen. Vastaavasti Verohallinnon ohjeistuksessa saamisten arvonalentumisten vähennyskelpoisuudesta on todettu, että menetysten vähennyskelpoisuuden rajoitus ei koske kavalluksesta, varkaudesta tai muusta rikoksesta johtuneiden rahoitusomaisuuden menetyksiä, vaikka kyse olisikin konsernin sisäisestä saatavasta.
