Uusi yleisohje kirjanpitolautakunnalta – perustajaurakoitsijan tilinpäätös myllerryksessä
Uusi yleisohje perustajaurakoinnin tilinpäätöskäsittelystä
Kirjanpitolautakunta on 5.6.2017 antanut uuden yleisohjeen perustajaurakoinnin tilinpäätöskäsittelystä. Edellinen yleisohje oli vuodelta 2006 ja muutti voimaantullessaan merkittävästi aiemmin vallinnutta käsittelytapaa. Verohallinnon ohjeistuksen perusteella aiemman yleisohjeen mukaisesta käsittelystä saattoi kuitenkin kirjanpidon ja verotuksen välille syntyä väliaikaisia eroja. Uusi yleisohje poistaa tämän ongelman, kun tulot ja menot kohdistetaan samoilla periaatteilla sekä kirjanpidossa että tuloverotuksessa ja varojen arvostusperiaatteet ovat yhtenevät. Verohallinnon ohjeistukseen on lisäksi tulossa päivitys, jonka oletetaan olevan yhtenevä yleisohjeen kanssa. Uuden yleisohjeen myötä myös kirjanpitolain 2 luvun 6 §:n vaatimus kirjausketjun aukottomuudesta pääkirjanpidon, tilinpäätöksen ja tuloveroilmoituksen välillä toteutuu paremmin.
Uutta yleisohjetta tulee noudattaa tilikausilla, jotka ovat alkaneet 1.7.2017 tai sen jälkeen, mutta sitä saa noudattaa myös 1.7.2017 kuluvan tilikauden kirjanpitoon. Lisäksi yleisohjeen käyttöönottoon sallitaan kolmen vuoden siirtymäaika, kunhan aiemman yleisohjeen soveltamisesta annetaan selvitys tilinpäätöksen liitetiedoissa.
Merkittävimmät muutokset tuottojen tulouttamisessa ja vaihto-omaisuuden arvostamisessa
Perustajaurakoitsijan liikevaihtoon luetaan jatkossa sekä urakan myynnistä kohdeyhtiöltä laskutettu urakkasumma että osakkeiden ostajilta veloitetut osakkeiden kauppahinnat (ilman velkaosuutta). Kulupuolelle merkitään varsinaisten rakennuskustannusten lisäksi kohdeyhtiöön tehdyt osakepääoma- ja rakennusrahastosijoitukset. Näin ollen perustajaurakoitsijan tuloslaskelman rakenne muuttuu merkittävästi ja mm. liikevaihdot kasvavat nykykäytäntöön verrattuna.
Suoriteperiaatteen mukainen käsittely eli rakennusurakan tulouttaminen luovutukseen perustuen on yleisohjeen mukaan pääsääntönä. Tältä osin yleisohje on kirjoitettu hieman harhaanjohtavasti. Tarkoituksena ei ole ollut kieltää kirjanpitolain 5 luvun 4 §:n mukaista menettelyä kirjata pitkän valmistusajan suoritteen tulo valmistusasteen mukaisesti. Osatulouttaminen on siis edelleen perustajaurakoitsijalle sallittua, vaikka uudessa yleisohjeessa ei tästä olekaan malliesimerkkejä.
Perustajaurakoitsijan vaihto-omaisuuteen kuuluvat kohdeyhtiön osakkeet siitä alkaen, kun kohdeyhtiö on merkitty kaupparekisteriin, siihen asti, kun osakkeita koskeva luovutussopimus tehdään. Osakkeiden koko kauppahinta tuloutetaan luovutussopimuksen tekohetkellä riippumatta kauppakirjassa mahdollisesti olevista omistuksenpidätysehdoista. Osakkeiden hankintamenoa perustajaurakoitsijan kirjanpidossa ovat osakepääoman ja rakennusrahastosuoritusten yhteismäärä. Keskeneräisen rakennusurakan hankintameno koostuu rakentamisen todellisista, kirjanpitolain 4 luvun 5 §:n mukaisesti aktivoiduista menoista.
Kohdeyhtiön huoneistokohtaiset velkaosuudet eivät enää kuulu perustajaurakoitsijan taseeseen. Tarvittaessa niistä on annettava liitetieto (olennainen velkavastuu/intressitaholiiketoimi).
Liitetietovaatimukset
Yleisohjeessa on malliesimerkki perustajaurakoitsijan liitetiedoista jaoteltuna pien- ja mikroyritystä ja toisaalta pienyritystä suurempaa kirjanpitovelvollista koskeviin vaatimuksiin. Ohjeen mukaan myös pien- ja mikroyrityksen tulee antaa tieto varojen arvostustavasta. Lisäksi pienyritystä suuremman yrityksen edellytetään kertovan rakennushankkeiden tuloutustavasta sekä keskinäisten saamisten ja velkojen netottamisesta kohdeyhtiön kanssa. Kaiken kokoisten perustajaurakoitsijoiden tulee selvittää liiketoimet intressitahojen kanssa ja tällaisina kerrotaan vähintään kohdeyhtiön nimi ja urakkasumma.
Lisäksi yleisohjeessa edellytetään oikean ja riittävän kuvan varmistavaa tietoa liittyen jakokelpoiseen vapaaseen omaan pääomaan. Tilanteessa, jossa katetta kertyy osakemyynnistä ja laaditaan tilinpäätös ennen rakennusurakan luovuttamista, tulisi kertoa, että vapaa oma pääoma sisältää tällaista katetta. Tietoa edellytetään pienyritykseltä ja tätä suuremmalta yritykseltä.
