Tosiasiallisen johtopaikan problematiikkaa – Onko euro ulkomaanrahaa Suomessa?

Tuore korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO 2024:88 käsitteli kysymystä siitä, miten Suomessa tosiasiallisen johtopaikan perusteella yleisesti verovelvollisen ruotsalaisen yhtiön, A AB:n, suomalaiselle tytäryhtiölleen myöntämistä euromääräisistä lainoista aiheutuvia realisoitumattomia valuuttakurssivoittoja ja -tappioita tulisi elinkeinoverolain (”EVL”) mukaisesti verottaa.

A AB oli listattu ruotsalaisella markkinapaikalla, ja se laati tilinpäätöksensä Ruotsin kirjanpitolainsäädännön mukaisesti IFRS-standardien mukaan Ruotsin kruunuissa. Tytäryhtiölle myönnetyt lainat olivat euromääräisiä, ja niistä aiheutuneet valuuttakurssimuutokset kirjattiin yhtiön tilinpäätökseen joko tuotoksi tai kuluksi.

Kirjoittajan näkökulmasta ratkaisun mielenkiintoisin anti oli se, että kun A AB laatii Ruotsin kirjanpitolainsäädännön perusteella tilinpäätöksensä kruunuissa, niin Suomen veroilmoitusta laadittaessa euromääräiset tytäryhtiölainat katsottiin olevan ”ulkomaanrahaa” (EVL 26.1 §). Käytännössä ”ulkomaanraha” termille annettiin siis sellainen merkityssisältö mikä poikkeaa arkikielen mukaisesta sisällöstä. Näin ollen KHO:n ratkaisu muodosti verolain sisäisen ”ulkomaanraha” -käsitteen, jonka merkityssisältö löytyy lähtökohtaisesti elinkeinoverolain sisäistä johdonmukaisuutta selvittämällä eli systemaattisella tulkinnalla. Täten yhtiöön voitiin soveltaa EVL 26 § ja 54 §:ää, eli myös euromääräiset valuuttakurssitappiot realisoituivat verotuksessa.

Lisäksi ratkaisu vahvisti jo aiemmin tiedossa olleen seikan, että A AB:llä ei ollut velvollisuutta laatia tilinpäätöstään euromääräisenä tai Suomen kirjanpitolainsäädännön mukaisena, vaan se saattoi käyttää Ruotsin kruunua raportointivaluuttanaan. Samalla asiassa tuli arvioitavaksi myös se, että kohdellaanko tosiasiallisen johtopaikan perusteella Suomessa yleisesti verovelvollista, mutta tilinpäätöksensä vieraassa valuutassa laativaa verovelvollista yhdenmukaisesti suomalaisen yhtiön kanssa, vai johtaako nyt esitetty tulkinta tosiasiassa ulkomaisia yhteisöjä syrjivään lopputulokseen. Tällöin kyse olisi EU:n sijoittautumisvapauden vastaisesta rajoituksesta.

KHO korosti ratkaisussaan, että koska A AB oli Suomessa yleisesti verovelvollinen, sitä tuli verotuksessa kohdella samalla tavalla kuin suomalaista yhtiötä. Tämä tarkoitti, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännöksiä sovellettiin A AB:n kohdalla samalla logiikalla kuin suomalaiseen yhtiöön, eikä A AB:n verotus täten ollut EU-oikeuden vastainen.

Tämä päätös poikkesi perinteisestä realisointiperiaatteesta, jonka mukaan vain euromääräiset realisoituneet tulot ja menot olisivat verotuksessa huomioon otettavia.