Arvonlisäverotus ja siirtohinnoittelu – käyvän markkina-arvon soveltaminen konsernin sisäisissä veloituksissa
Aiemmin tänä vuonna käsittelimme artikkelissamme arvonlisäverotukseen ja siirtohinnoitteluun liittyviä kysymyksiä. Nyt EU-tuomioistuin on julkaissut yhden artikkelissa mainituista ennakkoratkaisuista, joka tarjoaa lisävastauksia näihin kysymyksiin.
Ratkaisussa EU-tuomioistuin ei suoraan linjannut, voiko siirtohinnoittelumenetelmällä määritetty hinta olla arvonlisäveron peruste. Sen sijaan tilanteissa, joissa arvonlisäveron perustetta muutetaan vastaamaan käypää markkina-arvoa, ratkaisu ohjannee veroviranomaisia tarkastelemaan jatkossa perusteellisemmin markkinoilta löytyviä vertailuhintoja. Tämä vastaa pitkälti siirtohinnoittelussa käytettävän markkinaehtoperiaatteen soveltamista. Ratkaisu näyttää tarjoavan sekä kansainvälisille että kotimaisille konserneille mahdollisuuden määritellä konsernin sisäisten veloitusten sisältö ja hinnoittelu arvonlisäverotuksellisesti aikaisempaa tehokkaammin, mikäli tälle on perusteltua syytä.
Käypä markkina-arvo arvonlisäverotuksessa
Arvonlisäverodirektiivin 80 artikla antaa jäsenvaltioille mahdollisuuden käyttää arvonlisäveron perusteena käypää markkina-arvoa tosiasiallisesti maksetun vastikkeen sijasta, jos osapuolet ovat etuyhteydessä ja vastike poikkeaa käyvästä markkina-arvosta. Artiklan tarkoituksena on estää tilanteet, joissa vähintään toisella etuyhteysosapuolella ei ole täyttä oikeutta arvonlisäveron vähentämiseen, ja joissa tämän vuoksi pyrittäisiin keinotekoisesti pienentämään kustannukseksi jäävän arvonlisäveron määrää poikkeuksellisen alhaisella tai korkealla hinnalla.
Käypä markkina-arvo määritellään direktiivin 72 artiklassa. Lähtökohtaisesti sillä tarkoitetaan vertailukelpoista hintaa, joka maksettaisiin riippumattomien osapuolten välillä vapaassa kilpailutilanteessa. Mikäli tällaista hintaa ei voida määrittää, palvelujen osalta käypänä markkina-arvona pidetään palvelun tuottamisesta aiheutuneita kustannuksia.
Suomessa direktiivin mukaiset säännökset ovat arvonlisäverolain 73 c–73 e §:t, joita kutsutaan toisinaan myös arvonlisäverotuksen siirtohinnoittelusäännöksiksi. Arvonlisäverolain säännökset poikkeavat kuitenkin direktiivistä joiltakin osin. Säännökset mahdollistavat käyvän markkina-arvon soveltamisen ainoastaan tilanteissa, joissa ostajalla ei ole täyttä vähennysoikeutta ja sovittu vastike on huomattavasti alempi kuin käypä markkina-arvo.
Ennakkoratkaisu täsmentää käyvän markkina-arvon soveltamista
Asiassa C‑808/23 (Högkullen) ruotsalaisen kiinteistökonsernin emoyhtiö myi tytäryhtiöilleen hallinnointi-, rahoitus-, kiinteistönhoito-, investointi-, IT- ja HR-palveluja. Hinnoittelu perustui kustannusvoittolisämenetelmään, jossa ensin laskettiin palveluiden tuottamisesta aiheutuneet kustannukset ja siihen lisättiin markkinaehtoinen kate.
Ruotsin verohallinnon (Skatteverket) mukaan kyse oli yhdestä yhtenäisestä emoyhtiön tytäryhtiöilleen luovuttamasta palvelukokonaisuudesta, jolle ei ollut löydettävissä vertailukelpoista hintaa vapailta markkinoilla. Näin ollen veron peruste tuli sen mukaan määrittää palvelujen suorittamisesta aiheutuneiden kokonaiskustannusten perusteella.
Skatteverketin laaja tulkinta palveluiden tuottamisesta aiheutuneista kustannuksista johti siihen, että arvonlisäveron peruste nousi yli 12-kertaiseksi verrattuna alkuperäiseen, kustannusvoittolisämenetelmällä määritettyyn perusteeseen. Ero veron perusteeseen sisältyvien kustannusten osalta muodostui näin merkittäväksi, koska verovelvollinen katsoi veron perustetta laskettaessa huomioon otettaviksi ainoastaan palveluiden tuottamiseen liittyvät kustannukset, kun taas Skatteverket katsoi, että koska emoyhtiö ei harjoittanut muuta toimintaa, kaikkien emoyhtiön kulujen oli katsottava aiheutuneen palvelujen suorittamisesta.
Koska tytäryhtiöillä ei ollut täyttä arvonlisäveron vähennysoikeutta, veron perusteen uudelleenmääritys johti merkittäviin lisäkustannuksiin, kun osa arvonlisäverosta jäi niiden lopulliseksi kustannukseksi.
Ratkaisussaan Euroopan unionin tuomioistuin (EUT) totesi, etteivät emoyhtiön tyttärilleen tarjoamat palvelut lähtökohtaisesti liity niin läheisesti toisiinsa, että ne muodostaisivat objektiivisesti yhtenä jakamattomana kokonaisuutena pidettävän taloudellisen suorituksen ja siten yhden ainoan palvelukokonaisuuden. Vaikka palvelut suoritettiin yhdessä, erillisillä palveluilla oli selkeästi omanlainen ja yksilöitävissä oleva luonne. Myöskään se, että palveluista laskutettiin yksi yhtenäinen hinta, ei ollut asiassa merkityksellistä. Näin ollen EUT katsoi, ettei Skatteverket voinut käyttää veron perusteena aiheutuneita kustannuksia siksi, että kyseessä oleville palveluille ei voisi löytyä vapailla markkinoilla maksettavaa vertailukelpoista hintaa.
Arvonlisäverotuksen ja siirtohinnoittelun kannalta olennaiset aspektit – vaikutusta myös yhden valtion rajojen sisällä toimiviin konserneihin
EUT ei ottanut ratkaisussaan suoraan kantaa siihen, voiko siirtohinnoittelumenetelmällä määritetty hinta toimia käypänä markkina-arvona arvonlisäverotuksessa. Siitä huolimatta ratkaisu antaa viitteitä siitä, että siirtohinnoittelumenetelmään perustuva hinnoittelu voi olla hyväksyttävä arvonlisäveron peruste, mikäli vertailuaineisto on asianmukaisesti kerätty ja dokumentoitu. Erityisesti konserneissa, joissa vähintään jollakin yhtiöillä ei ole täyttä oikeutta vähentää arvonlisäveroa, on tärkeää tarkastella sisäisiä palveluja erillisinä suorituksina ja pyrkiä määrittämään niille markkinaehtoinen vertailuhinta, eikä automaattisesti sisällyttää palvelun hintaan kaikkia palveluita suorittavan yhtiön kustannuksia. Huolellisesti laadittu dokumentaatio parantaa verovelvollisen asemaa ja vaikeuttaa veroviranomaisen mahdollisuuksia lisätä palvelujen kustannuspohjaan sellaisia eriä, jotka nostaisivat veron perustetta yli sen tason, mikä siirtohinnoittelussa katsotaan markkinaehtoiseksi.
Siirtohinnoittelua soveltaville konserneille ratkaisu näyttää tarjoavan mahdollisuuden tarkastella siirtohinnoittelupolitiikkaansa uudestaan, mikäli nykyisestä rakenteesta aiheutuu arvonlisäverokustannuksia. Eri hinnoittelumenetelmiä käyttämällä voidaan päästä arvonlisäverotuksellisesti huomattavastikin edullisempaan lopputulokseen, kunhan konsernin sisäiset myynnit erotellaan sopimuksissa selkeästi, niiden hinnoittelu perustellaan ja laskutus hoidetaan asianmukaisesti, sekä siirtohinnoitteludokumentoinnissa huomioidaan myös arvonlisäverotus niin, että mahdollisen verotarkastuksen tai oikaisuvaatimuksen yhteydessä voidaan osoittaa hintojen olevan myös arvonlisäverolainsäädännön tarkoittaman käyvän markkina-arvon mukaisia.
On tärkeää huomioida, että ratkaisun vaikutukset eivät rajoitu kansainvälisiin konserneihin. Myös kotimaan sisällä toimintaa harjoittavat konserniyhtiöt voivat arvioida sisäisiä myyntejään uudestaan myös arvonlisäveronäkökulmasta, mikäli siihen on perusteltua syytä, ja välttyä mahdollisesti turhaan kustannukseksi jäävältä arvonlisäverolta.
Jos konsernin sisäisiin veloituksiin liittyvät arvonlisäverokysymykset aiheuttavat epäselvyyksiä yrityksessänne, on suositeltavaa kääntyä asiantuntijan puoleen ja varmistaa konsernin siirtohinnoittelupolitiikan asianmukainen arvonlisäverokohtelu jo ennakolta.
Kirjoittaja
