Arvonlisäverotus ja siirtohinnoittelu – EU-tuomioistuimen ratkaisu koskien oma-aloitteista siirtohinnoitteluoikaisua
EU-tuomioistuin on julkaissut ennakkoratkaisun, joka selkeyttää arvonlisäverovaikutuksia siirtohinnoittelussa. Ratkaisussa EU-tuomioistuin katsoi, että siirtohinnoitteluoikaisu kuuluu arvonlisäveron piiriin tietyissä olosuhteissa. Oikaisun on oltava vastiketta tosiasiallisesti suoritetusta palvelusta, ja sen sekä suoritetun palvelun välillä on oltava suora yhteys. Siirtohinnoitteluoikaisujen luonne ja ratkaisussa todetut edellytykset näyttävät antavan konserneille varsin laajan mahdollisuuden määritellä, käsitelläänkö oikaisut arvonlisäverollisina vai arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisina erinä. Ratkaisusta huolimatta useat siirtohinnoitteluoikaisujen arvonlisäverokäsittelyyn liittyvät kysymykset jäävät edelleen avoimiksi.
Asian tausta
Asiassa C-726/23 (Arcomet Towercranes) romanialainen, Arcomet-konserniin kuuluva tytäryhtiö hankki nostureita, joita se myi ja vuokrasi edelleen asiakkailleen. Sen belgialainen emoyhtiö hoiti neuvottelut tavarantoimittajien kanssa, joissa sovittiin tytäryhtiöön sovellettavista sopimusehdoista. Puitesopimuksen mukaan emoyhtiö kantoi suurimman osan taloudellisesta vastuusta, kuten liiketoiminnan strategiasta ja suunnittelusta sekä rahoituksesta, kun taas tytäryhtiö sitoutui hankkimaan nosturit ja huolehtimaan niiden myynnistä ja vuokrauksesta.
Emoyhtiön ja sen tytäryhtiöiden välillä oli toteutettu siirtohinnoittelututkimus, jossa OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisella liiketoiminettomarginaalimenetelmällä (Transactional Net Margin Method, TNMM) määritettiin tytäryhtiöille markkinaehtoinen liikevoittomarginaali. Tämän marginaalin vaihteluväli oli -0,71–2,74 prosenttia.
Sovittu korvaus määräytyi kyseisen liikevoittomarginaalin mukaisesti. Mikäli vuoden lopussa tytäryhtiön voittomarginaali ylitti 2,74 prosenttia, emoyhtiö laskutti tämän ylittävän osan korvauksena sopimuksessa kuvatuista palveluista. Jos taas marginaali alitti –0,71 prosenttia, tytäryhtiö laskutti vastaavasti emoyhtiötä. Käytännössä kyse oli oma-aloitteisesta siirtohinnoitteluoikaisusta, jolla pyrittiin varmistamaan, että tytäryhtiön tulos pysyi markkinaehtoisella tasolla.
Useana vuonna voittomarginaali ylitti vaihteluvälin, ja emoyhtiö laskutti tytäryhtiötä sopimuksen mukaisesti. Osa laskuista käsiteltiin arvonlisäverollisina, mutta Romanian verohallinto eväsi niihin liittyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden sillä perusteella, ettei tytäryhtiö ollut osoittanut, että palvelut oli tosiasiallisesti suoritettu, eikä sitä, että ne olivat tarpeellisia sen verollisen liiketoiminnan kannalta.
Ratkaisu
Euroopan unionin tuomioistuin (EUT) tarkasteli ratkaisussaan, onko edellä kuvattu siirtohinnoitteluoikaisu vastiketta arvonlisäverollisesta palvelusta ja voivatko veroviranomaiset tällöin edellyttää laskun lisäksi muuta dokumentaatiota vähennysoikeuden osoittamiseksi.
EUT:n mukaan oikaisu muodosti vastikkeen arvonlisäverollisesta palvelusta. Tuomioistuin korosti erityisesti suoritetun palvelun ja saadun vastasuorituksen välistä suoraa yhteyttä. Puitesopimuksessa emo- ja tytäryhtiö olivat antaneet toisilleen vastavuoroisia sitoumuksia: emoyhtiö sitoutui tarjoamaan edellä kuvattuja palveluja ja kantamaan tytäryhtiön liiketoiminnan taloudelliset riskit, kun taas tytäryhtiö sitoutui maksamaan kunkin vuoden lopussa 2,74 prosentin voittomarginaalin ylittävän osan. Puitesopimuksessa määritetyt palvelut olivat myös omiaan tuottamaan konkreettisia etuja tytäryhtiölle. Ne vaikuttivat tytäryhtiön lopulliseen voittomarginaaliin niiden mahdollistamien säästöjen ja palvelujen parantamisen kautta.
EUT korosti taloudellisen ja kaupallisen todellisuuden selvittämisen tärkeyttä, joka on keskeinen tekijä siirtohinnoitteluoikaisun arvonlisäverollisuuden ja siihen liittyvän vähennysoikeuden arvioinnissa. Jos olosuhteet puoltavat vastikkeellisen palvelun ja siihen liittyvän vastasuorituksen olemassaoloa, vastasuoritus voi olla todellinen korvaus arvonlisäverollisesta palvelusta, vaikka se olisi määritelty OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisella menetelmällä. Se, että sopimuksessa määritetty korvaus vaihtelee luonteensa vuoksi tulevien tapahtumien mukaan tai että laskutus voisi kohdistua myös toisinpäin tytäryhtiöltä emoyhtiölle, ei katkaise palvelun ja mahdollisen korvauksen välistä suoraa yhteyttä.
Edelleen EUT katsoi, että veroviranomaiset saattoivat vähennysoikeuden saamiseksi edellyttää verovelvollista osoittamaan, että emoyhtiö oli tosiasiallisesti suorittanut palvelut ja että tytäryhtiö oli käyttänyt palveluja omassa arvonlisäverollisessa liiketoiminnassaan. Vaatimusoikeuden laajuus ulottuu kuitenkin ainoastaan sen selvittämiseen, onko vähennystä hakeva yhtiö todella vastaanottanut palvelut ja onko se käyttänyt niitä myöhemmin arvonlisäverollisessa liiketoiminnassaan. Vaatimusten tulee olla tarpeellisia ja oikeasuhtaisia vähennysoikeuden arvioimiseksi. Viranomaiset eivät kuitenkaan voi edellyttää, että verovelvollinen osoittaa palvelujen olleen tarpeellisia tai tarkoituksenmukaisia sen verollisten liiketoimien kannalta. Tämä vastaa aikaisemmassa artikkelissamme käsiteltyä Weatherford-tapauksen ratkaisua.
Ratkaisun merkitys käytännössä – konserneilla mahdollisuus vaikuttaa omien siirtohinnoitteluoikaisujen arvonlisäverokohteluun
EUT ei lausunut ratkaisussaan nimenomaisesti viranomaisaloitteisen siirtohinnoitteluoikaisun arvonlisäverokohtelusta, mutta ratkaisun perusteella sen kuulumista arvonlisäveron soveltamisalaan voidaan pitää hyvin epätodennäköisenä. Viranomaisaloitteisessa oikaisussa ei anneta laskua, eikä osapuolten välillä lähtökohtaisesti ole sopimusta, jossa määriteltäisiin suoritettavat palvelut tai tavarat ja niiden hinnoittelu viranomaisten laskeman oikaisun mukaisesti. Toisaalta liiketoimen sivuuttaminen on mahdollista tietyissä tapauksissa.
EUT:n esiin nostama taloudellinen ja kaupallinen todellisuus tuskin voisi puoltaa sitä, että viranomaisaloitteinen oikaisu olisi vastiketta palvelusta, ja että suorituksella olisi siihen suora ja välitön yhteys. Käsityksemme mukaan tällainen tulkinta vastaa Verohallinnon nykyistä linjaa, jonka mukaan viranomaisaloitteinen siirtohinnoitteluoikaisu ei kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, jos verovelvollisten välisiä sopimuksia tai maksettua hintaa ei muuteta.
Tämän lisäksi oma-aloitteinen siirtohinnoitteluoikaisu, joka tehdään pelkästään tuloverotusta varten esimerkiksi veroilmoitusta korjaamalla tai kirjanpidollisena eränä ilman, että osapuolten välillä annetaan laskua tai muutoin sovitaan palveluista ja niiden hinnoittelusta, jäänee ratkaisun perusteella arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle.
Edellä mainituista tulkinnoista seuraisi, että konserneilla on huomattavan suuri mahdollisuus vaikuttaa siirtohinnoitteluoikaisujensa arvonlisäverokohteluun. Konserneissa, joissa kaikilla yhtiöillä ei ole täyttä arvonlisäveron vähennysoikeutta, onkin tärkeää huomioida arvonlisäverotus jo siirtohinnoittelua koskevaa politiikkaa ja siihen liittyviä sopimuksia laadittaessa. Näin voidaan parhaimmillaan välttyä merkittäviltä lisäkustannuksilta – tai pahimmillaan aiheuttaa niitä, jos arvonlisäverotusta ei asianmukaisesti huomioida. Jos näin ei ole aikaisemmin toimittu, konsernin on syytä tarkastella siirtohinnoitteluaan uudestaan myös arvonlisävero huomioiden.
Jos siirtohinnoitteluun liittyvät arvonlisäverokysymykset aiheuttavat epäselvyyksiä yrityksessänne, on suositeltavaa kääntyä asiantuntijan puoleen ja varmistaa konsernin siirtohinnoittelupolitiikan asianmukainen arvonlisäverokohtelu jo ennakolta. Jätä yhteydenottopyyntö alhaalta asiantuntijalle!
Kirjoittaja
